ביטקוין, נעים להכיר!

הביטקוין הוא מטבע דיגיטלי אשר פותח בשנת 2008 על ידי גורם אנונימי. ייחודו של הביטקוין הוא בכך שהוא מוחזק ומועבר מצד לצד באמצעים טכנולוגיים וברשת האינטרנט בלבד, ללא צורך בגוף מתווך פיננסי דוגמת בנק. מהות הביטקוין והטכנולוגיה אשר בבסיסו (הבלוקצ'יין) הן ביזור - המטבע אינו מונפק או נשלט על ידי אף מדינה או בנק מרכזי.

הזינוק הפנומנלי במחירו של מטבע הווירטואלי ביטקוין מרתק סוחרים רבים ואנשים בציבור הרחב, המוצאים את עצמם מתחבטים בשאלת מיסוי המטבע בישראל. כיום אין עדיין חקיקה ספציפית בקשר למטבעות וירטואליים, כך שיש לנתח את הסוגיה לאורם של דיני המס הקיימים.

מיסוי בישראל, מספר גישות עיקריות:

עמדה ראשונה – פטור ממס הכנסה ליחיד שאינו "עסק"

הגישה הראשונה מבוססת על עמדה משפטית ולפיה ביטקוין נחשב מטבע לצורכי מס, ומשכך רווח שנוצר מעליית ערך של ביטקוין פטור ממס הכנסה לפי סעיף 9(13) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה") – זאת בדומה לפטור ממס הכנסה על עליית ערך של דולר בפיקדון דולרי בבנק. פטור זה חל רק לגבי יחיד אשר פעולות הרכישה והמכירה של הביטקוין שהוא מבצע אינן עולות לכדי "עסק" - מנגנון שיטתי ומסחרי המניב פעילות עסקית ואקטיבית. כלומר, כדי ליהנות מהפטור ממס הכנסה צריך, בין היתר, שביטקוין ייחשב למטבע לצורכי מס ושמדובר באדם יחיד שאין זו הכנסה עסקית-מסחרית עבורו העולה לכדי "עסק". לעניות דעתי, ראוי להכיר בביטקוין כמטבע לכל דבר ועניין נוכח הייעוד והפונקציונאליות שלו כאמצעי המסייע להחלפת ערך.

עמדה שניה – מס רווח הון או מס הכנסה שולי

גישה זו רואה בביטקוין נכס אבל לא מכירה בו כמטבע מבחינה משפטית מאחר ונדרש לכאורה כי יוגדר הילך חוקי בישראל או במדינה זרה ושיהיה מדובר בנכס מוחשי דוגמת שטרות. גישה זו באה לידי ביטוי בטיוטת חוזר מס הכנסה בנושא אשר פורסמה על ידי רשות המסים בינואר 2017. לפי גישה זו, רווחים מעליית ערך של ביטקוין חייבים במס - בדומה להשקעה במניות. חבות המס תיקבע על פי הנסיבות הספציפיות של המקרה. גישה מיושנת זו התערערה לאחרונה, עת הכירה יפן בביטקוין כאמצעי תשלום רשמי במדינה, ובכך למעשה נפתחה הדלת להכרתו כהילך חוקי ביפן.

המקרה הראשון – הסוחר המיומן שביצע היקף עסקאות גדול

במקרה של סוחר בעל "עסק" למסחר בביטקוין סביר שיחול מס כמו כל עסק אחר. קיומו של "עסק" ייבחן באמצעות מבחנים שונים שנקבעו בפסיקה ועיקריהם: תדירות העסקאות, היקף ההשקעה, מימון הפעילות, משך ההחזקה במטבע, מומחיות המשקיע וכיוצא באלה. כך למשל, רווחיו האקטיביים של סוחר פעיל ובעל בקיאות וידע בתחום, אשר ביצע מאות פעולות מסחר בהיקף רב של השקעה ובאמצעות מימון חיצוני במשך תקופה קצרה, חייבים במס. במקרה כאמור נדרש הסוחר להגיש דוח אישי שנתי לרשות המסים ורווחיו חייבים במס לפי המדרגה האישית שלו (אשר עלולה להגיע לכדי 50%).

המקרה הקלאסי – המשקיע "הפשוט"

רבים מהרוכשים והמוכרים של ביטקוין הם בסופו של דבר משקיעים וספקולנטים אשר מאמינים במטבע ומעוניינים להגביר את השימושים ואת הסחירות בו, וכך ליהנות מעליית ערכו באופן פסיבי. לגבי משקיע אשר ביצע עסקה חד פעמית או כמה עסקאות בהיקף מצומצם ללא כל מימון חיצוני ואינו נחשב לסוחר מיומן, מנוסה ומקצועי, כך שמדובר בהכנסה פסיבית מבחינתו - אין תשובה חד משמעית. יש הסבורים כי במקרה דנן צריכה לחול הגישה הראשונה שתוארה לעיל - פטור ממס הכנסה בגין הפרשי שער לפי סעיף 9(13) לפקודת מס הכנסה (ובתנאי שעומדים בהוראות הפטור). ואולם, יש הטוענים כי הרווחים מעליית הערך במקרה זה חייבים במס, וכי אז נותר לבחון איזה מס יחול – האם מס שולי או מס רווח הון בשיעור של 25%. התשובה לשאלה זו תלויה בנסיבות הפרטניות של המקרה. לעמדתי, ניתן להניח כי המס שיחול הוא מס רווח הון בשיעור של 25% ולא מס שולי, מאחר שמדובר בעסקת השקעה הונית במהותה - ואז נדרש המשקיע לדווח לרשות המסים על כל עסקה שהוא מבצע בטופס ייעודי (טופס 1399) בתוך 30 ימים מיום המכירה וכן לשלם את המס באופן שוטף.

המקרה השלישי – עסקים וחברות

במקרה של עסק המקבל תמורה בביטקוין עבור שירותיו או מוצריו (למשל בית קפה או סוכנות רכבים), מדובר בעסקה לכל דבר ועניין אשר חייבת במס הכנסה כמו כל עסקה אחרת ששולמה בשקלים או במט"ח. סכום התשלום ייקבע על פי שוויו ההוגן של הביטקוין נכון למועד העסקה. לפי עמדת רשות המסים – גם הרוכש שירות/ מוצר ומשלם תמורתם בביטקוין, עשוי להיות חייב במס ומע"מ בגין פעולה זו, שכן הוא בעצם מכר ביטקוין בעת שרכש שירות/ מוצר.

במקרה של חברה אשר השקיעה בביטקוין לא יחול הפטור ממס הכנסה בגין הרווח מעליית הערך, כך שהכנסה זו תהא חייבת במס חברות.

המקרה הרביעי – פעולות כרייה והנפקה

לכאורה, פעולות כרייה והנפקה של מטבע וירטואלי חייבות במס מאחר שמדובר בפעילות בעלת אופי עסקי ומסחרי. התשובה לשאלה אם המס שחל הוא מס הכנסה שולי או מס רווח הון תלויה בנסיבות הספציפיות של המקרה. 

להלן כמה נקודות שיש להביא בחשבון:

1. פטור ממס – פטור מחבות במס אינו מקנה בהכרח פטור מחובות דיווח לרשות המסים (הגשת דוח אישי והצהרת הון). הדבר תלוי, בין היתר, במעמד ובסיווג של הנישום ובהיקף הכספי של פעילותו.
2. רווחים החייבים במס – רווח החייב במס הוא רווח לאחר ניכוי של הוצאות בייצור הרווח, כגון עמלות מסחר או ייעוץ משפטי או חשבונאי וניכוי של השפעת האינפלציה, ולאחר קיזוז של הפסדים מירידת ערך של מטבע וירטואלי בשנה השוטפת ובשנים קודמות - ניתן אף לקזז הפסדים עסקיים אחרים, והכול כמובן על פי כללי הניכוי והקיזוז הרגילים.
3. מע"מ - נכון לדין הקיים כיום ולאור טיוטת עמדת רשות המסים, כל המשקיעים והסוחרים חשופים גם לחבות במע"מ בשיעור של 17% ממחיר הביטקוין, עבור כל עסקה במטבע. לעניות דעתי, מדובר בגזירה קשה ובלתי מוצדקת, אשר נקווה שתרד מסדר היום - אחרת תרד באופן משמעותי הכדאיות הכלכלית לסחור ולהשתמש בביטקוין בישראל, והדבר עלול להוביל משתמשים רבים לפעול בחו"ל ואף לדחוק אותם לסחור במטבע ב"שוק שחור", ובכך להגביר שוב את הסיכונים להעלמות מס ולהלבנת הון.
4. טיוטת עמדת רשות המסים – עמדת רשות המסים אינה בהכרח מחייבת מבחינה משפטית, בייחוד נוכח העובדה שנכון להיום מדובר אך ורק בטיוטת חוזר מקצועי. יתר על כן, איגוד הביטקוין דן ישירות בנושא עם רשות המסים אשר מצדה גילתה קשב רב. הדיונים נוהלו ברוח חיובית והם צפויים להניב בקרוב פירות אשר ימתיקו את רוע הגזירות שפורסמו בטיוטה. 
5. ביטוח לאומי – סוחר אשר יידרש להגיש דוח אישי ולשלם מס הכנסה שולי יידרש גם לשלם דמי ביטוח לאומי, כמו כל עצמאי ועסק רגילים.
6. חשוב לשמור ככל שניתן כל רישום ותיעוד ומסמכים של ארנקים, פעולות מסחר, חשבונות מסחר בפלטפורמות המסחר, העברות בנקאיות ופעולות בכרטיס אשראי שקשורות לרכישת ביטקוין או מכירתו. אף אם בוצעה עסקה במזומן בפינת הרחוב, יש לרשום אותה ולנסות לשמור תיעוד לכך (כמו מייל בנושא).
7. אין משמעות למקום ביצוע העסקה ולזהות המתווך שביצע אותה - אם בורסה או חלפן ישראלים או זרים, או היכן עבר הביטקוין מצד לצד וכיצד. אם מדובר בתושב ישראלי לצורכי מס אשר ביצע את פעולות המכירה והקנייה ו/או אשר ביצעו עבורו את הפעולות וההכנסות שייכות לו, הרי שעשוי לחול מס בישראל (על פי ניתוח שלעיל).   
8. אי דיווח ואי תשלום מס לרשות המסים עלולים ליצור חשיפה פלילית לאור העובדה שהדבר עלול להיחשב להעלמת מס ו/או הלבנת הון. זאת נוסף על חבות במס שיידרש לשלמה בעתיד, לרבות הפרשי הצמדה, ריבית וקנסות. העובדה כי הבנקים עשויים לדווח בעצמם לשלטונות על העברות כספים מצד לקוחותיהם, אינה מהווה תחליף לחובות המוטלות על הנישום באופן ישיר מכוח הדין. 
9. רגולציה פיננסית – על עסקים הנותנים שירותים בקשר לביטקוין ושאר מטבעות וירטואליים חלה רגולציה פיננסית בישראל - הרגולציה החדשה עתידה לחול באופן מלא ביוני 2018 מכוח חוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (שירותים פיננסיים מוסדרים), התשע"ו-2016.
10. המס אינו חזות הכול – אם אתם מאמינים בביטקוין וסבורים שערכו יעלה, אל תירתעו מהשלכות המיסוי ובצעו פעולות במטבע כראות עיניכם (ובתנאי שתדווחו כדין).
11. כל מקרה לגופו – התשובה לשאלה אם חל מיסוי תלויה מאוד בנסיבות הספציפיות של המקרה, ועל כן רצוי להתייעץ עם רואה חשבון או עורך דין מומחה במיסוי ובמטבעות וירטואליים.

 כותב הכתבה - מומחה במיסוי ישראלי ובינלאומי, משרד צרפתי ושות' 

רוצה לדעת עוד? זקוקים לעזרה בנושא?

אני כאן בשבילך!

ש.ר חשבונאים-

04-6775542

ט.ל.ח